C.M. 30/01/1975 n. 3

(Direzione Generale Finanza Locale)

Decreto del Presidente della Repubblica 23 dicembre 1974, n. 688. Disposizioni integrative e correttive al decreto del presidente della repubblica 26 ottobre 1972, n. 643, concernente l'istituzione dell'i.n.v.i.m.

Il citato decreto provvede a soddisfare tre distinte esigenze:

a) una migliore formulazione di alcune norme del decreto n. 643 che per la loro imperfezione avevano dato luogo a dubbi interpretativi, che ne rendevano incerta l'applicazione sia da parte dei contribuenti che degli stessi uffici;

b) la specificazione del contenuto di alcune disposizioni che, nella loro indeterminatezza, riuscivano di non facile comprensione e lasciavano un eccessivo margine di incertezza circa la sfera di applicazione del tributo;

c) la modificazione di alcune norme rivelatesi fonte di non lievi inconvenienti. Alla prima esigenza soddisfa in particolare l'art. 2 che, in rigorosa aderenza al disposto del numero 1 dell'art. 6 della legge delega, precisa che presupposto di imposta non è qualsiasi trasferimento della proprietà di un immobile o della titolarità di un diritto reale immobiliare, ma l'alienazione a titolo oneroso o l'acquisto a titolo gratuito, con la conseguenza di escludere dall'ambito di applicazione dell'imposta numerosi atti che, pur determinando un trasferimento di proprietà, non rientrano nè tra le alienazioni a titolo oneroso, nè tra gli acquisti a titolo gratuito. La stessa finalità giustifica gli artt. 4, 7, 9 e 25 che si ricollegano alla più precisa definizione del presupposto di fatto. Alla seconda esigenza rispondono invece l'art. 3, che definisce il concetto di società che svolge esclusivamente o prevalentemente attività di gestione immobiliare (concetto in precedenza non puntualizzato in alcun modo, il che lasciava al contribuente la responsabilità e il rischio di stabilire se fosse tenuto o meno al pagamento dell'imposta), nonché gli articoli da 18 a 22 e 31, i quali integrano alcuni punti relativi alla dichiarazione, all'accertamento e al pagamento del tributo. Gli altri articoli sostituiti o modificati dal nuovo decreto tendono invece a correggere disposizioni che l'esperienza aveva dimostrato inapplicabili fonte di non lievi inconvenienti. Data la diversa giustificazione e funzione delle norme comprese nei tre gruppi suddetti è evidente che solo quelle facenti parte del primo gruppo, avendo carattere interpretativo, retroagiscono al 1° gennaio 1973, mentre le disposizioni contenute negli articoli ricompresi negli altri due gruppi hanno efficacia solo dall'entrata in vigore del decreto correttivo.

Art. 2. Con tale articolo, che è stato interamente sostituito, si individuano, con maggiore aderenza ai principi direttivi contenuti nella legge di delega (art. 6, numero 1), gli atti che danno luogo all'applicazione dell'imposta, eliminandosi i dubbi sorti circa l'imponibilità o meno di alcune fattispecie. In particolare la norma, dopo aver precisato, al primo comma, che la imposta si applica in occasione dell'alienazione a titolo oneroso o dell'acquisto a titolo gratuito, anche per causa di morte, del diritto di proprietà o di un diritto reale di godimento su un immobile - precisando che per diritti reali di godimento si intendono l'usufrutto, l'uso, l'abitazione, l'enfiteusi e la superficie -, stabilisce, al secondo comma, che si considerano atti di alienazione a titolo oneroso anche le vendite forzate, le sentenze costitutive exArt. 2932 del codice civile, i conferimenti in società di ogni tipo e le assegnazioni ai soci da parte di società. In sostanza, rispetto all'applicazione dell'imposta sulla base del disposto dell'art. 2 originario e delle disposizioni impartite in merito dal ministero, la nuova norma estende l'ambito dell'imposizione agli incrementi rilevabili in occasione di trasferimenti conseguenti a procedimenti di esecuzione forzata. Continuano, invece, a non costituire presupposto di fatto per l'applicazione del tributo le espropriazioni per pubblica utilità mediante provvedimento dell'autorità competente, che non sono riconducibili allo schema della alienazione a titolo oneroso oppure che non possono essere considerati "atti di alienazione a titolo oneroso" in senso proprio. In relazione alla più esatta individuazione del presupposto di fatto del tributo nell'atto di alienazione a titolo oneroso, avrebbero dovuto restare esclusi dall'ambito di applicazione dell'imposta tutti gli atti societari. Peraltro, per evidenti ragioni di tutela fiscale ed in particolare per evitare che mediante un conferimento in società ed una successiva assegnazione di un immobile si eludesse il pagamento del tributo, l'art. 2 dichiara che si considerano atti di alienazione a titolo oneroso i conferimenti in società di ogni tipo e le assegnazioni ai soci. A proposito di queste ultime si è risolto il problema inerente alle assegnazioni degli alloggi da parte della cooperative edilizie previste dalle leggi in materia di edilizia economica e popolare, escludendosi espressamente le assegnazioni medesime dall'ambito di applicazione dell'imposta. Tale esclusione è giustificata dal fatto che nell'ipotesi in oggetto non sussiste il pericolo di elusione sopra ricordato in quanto tra cooperativa e socio esiste una identità n. 643, si è stabilito che gli immobili oggetto delle stesse rientrino nell' ambito di applicazione dell'imposta, considerandosi avvenuto il trasferimento al 1° gennaio 1973. La norma non trova applicazione quando la scrittura abbia data certa: il che si verifica, exArt. 2704 del codice civile, quando la stessa è stata registrata o dal giorno della morte o della sopravvenuta impossibilità fisica di colui o di uno di coloro che l'hanno sottoscritta o dal giorno in cui il contenuto della scrittura è riprodotto in atti pubblici o, infine, dal giorno in cui si verifica un altro fatto che stabilisca in modo egualmente certo l'anteriorità della formazione del documento.

Art. 3. Le disposizioni contenute in tale articolo sono state interamente sostituite per individuare con maggiore esattezza le società tenute al pagamento del tributo per effetto del decorso del decennio. Con la norma in esame si è provveduto in proposito specificandosi, innanzitutto, che soggetti passivi della speciale imposizione decennale sono le società che svolgono esclusivamente o prevalentemente attività di gestione immobiliare quale che sia la forma in cui sono costituite. in tal modo risulta chiaro che, in presenza dell'anzidetta attività, tutte le società, anche di fatto o irregolari, siano esse di persone o di capitali, rientrano nell'ambito applicativo dell'imposta decennale. Naturalmente, non vi rientrano, non essendo società, nè i condomini nè le semplici comunioni. Oggetto dell'imposizione a carico delle suddette società sono gli incrementi di valore degli immobili alle stesse appartenenti a titolo di proprietà o di enfiteusi per un periodo di tempo non inferiore al decennio. Tale periodo non si considera interrotto quando, successivamente all'acquisto, venga costituito sull' immobile un diritto di usufrutto, uso, abitazione o superficie, ovvero quando, nel decorso del decennio, sia intervenuto un atto di fusione. Nel primo caso l'imposta dovrà essere liquidata, al compimento del decennio, sull'incremento di valore della piena proprietà, diminuito dell'incremento già sottoposto a tassazione in occasione della costituzione del diritto reale. Sembra ovvio che, qualora uno degli anzidetti diritti reali sia stato costituito sull'immobile antecedente all'istituzione dell'I.N.V.I.M., la detrazione debba essere ugualmente operata, valutando la quota di incremento afferente al diritto stesso, ai sensi dei successivi artt. 7 e 9, nel momento in cui quel diritto è stato costituito. La irrilevanza dell'atto di fusione agli effetti dell' I.N.V.I.M. comporta, come disposto espressamente dalla norma, che per il computo del decennio deve tenersi conto anche del periodo di tempo in cui gli immobili sono appartenuti alle società fuse o incorporate. E' evidente, però, che, ai fini della concreta applicazione del tributo, deve aversi riguardo unicamente al fatto che immobiliare sia la società incorporante o risultante dalla fusione. Uno dei problemi più rilevanti agli effetti dell'imposizione decennale è quello di individuare l'attività prevalente quando la società, oltre a quella di gestione immobiliare, svolga anche attività di altra natura. I criteri per stabilire la cennata prevalenza sono contenuti nei commi terzo e quarto dell'articolo in esame, che postulano due distinte operazioni:

- la determinazione del volume d'affari complessivo della società nel biennio precedente al compimento del decennio;

- l'enucleazione da tale volume d'affari dei corrispettivi imputabili all' attività di gestione immobiliare. Ovviamente quando il volume d'affari complessivo è costituito per oltre la metà degli anzidetti corrispettivi la società rientra nell'ambito applicativo della imposta ed è tenuta al pagamento del tributo per tutti gli immobili detenuti, a titolo di proprietà o di enfiteusi, da un decennio. La norma considera corrispettivi dell'attività di gestione:

a) i corrispettivi derivanti da locazioni di beni immobili;

b) il reddito risultante dal catasto, rivalutato a norma di legge, degli immobili, rustici e urbani, non locati ovvero locati per un canone inferiore all'am- Il volume d'affari complessivo è costituito da quello determinato secondo le disposizioni dell'imposta sul valore aggiunto (art. 20 del decreto 26-10-1972, n. 633):

1) diminuito:

- dei corrispettivi derivanti da cessioni di immobili che concorrono a formare il volume di affari dell'I.V.A., e, pertanto, esclusi quelli relativi alle cessioni di terreni;

- del 70 per cento dei corrispettivi derivanti da cessioni di altri beni;

2) aumentato:

-dell'ammontare, risultante da scritture contabili regolarmente tenute, delle plusvalenze realizzate su titoli, dei dividendi e di ogni altro provento che non concorre a formare il volume d'affari ai fini dell'I.V.A., ad eccezione delle cessioni di terreni comprese le aree fabbricabili;

-del reddito catastale rivalutato a norma di legge degli immobili indicati alla precedente lettera b). Per le società che non hanno nel territorio dello Stato la sede legale o amministrativa nè l'oggetto principale della propria attività, la prevalenza si determina prendendo a base il volume d'affari della stabile organizzazione esistente in Italia; quando manchi la stabile organizzazione dovrà farsi riferimento ai corrispettivi ed agli altri proventi derivanti dalle attività svolte in Italia. In tali fattispecie la società sarà considerata di gestione immobiliare quando i corrispettivi di tale natura risultino superiori alla metà di quelli globalmente realizzati in Italia nel biennio antecedente al compimento del decennio, escludendo dal computo l'intero ammontare dei corrispettivi derivanti da cessioni di fabbricati ed il 70 per cento di quelli derivanti da cessioni di beni diversi. Queste stesse norme valgono anche per le società e per le altre organizzazioni estere, che, pur non essendo costituite in una delle forme di società previste dal codice civile, realizzano in concreto le stesse finalità perseguite da una società. Con il quinto comma dell'articolo si dispone poi che in ogni caso non si considerano società di gestione immobiliare:

a) le cooperative edilizie a proprietà indivisa e loro consorzi che siano in possesso dei requisiti indicati nella norma;

b) le società che svolgono attività di locazione finanziaria di immobili (leasing), sempreché tale attività venga esercitata in via esclusiva. L'espressione "locazione finanziaria" ricorre altre volte nella nostra legislazione e in particolare nell'ultimo comma dell'art. 8 del decreto legge 30-81968, n. 918, convertito nella legge 25-10-1968, n. 1089, e nel numero 1 dell'art. 10 del decreto del Presidente della Repubblica 26-10-1972, n. 633. Come è stato ampiamente illustrato nella circolare 30-1-1969, n. 113, della Direzione generale delle imposte dirette, per "locazioni finanziarie" si intendono quelle ligure contrattuali note sotto il nome di leasing e in particolare, fra la gamma di operazioni che talvolta vengono comprese sotto tale denominazione, le operazioni che intervengono fra imprese e che rispondono ai seguenti requisiti: