C.M. 16/01/1998 n. 12/E

Circolare 16/01/1998 n.12/E

Legge 27 dicembre 1997 n. 449, articolo 21, commi 18, 19 e 20 - Disciplina dei contratti di locazione e di affitto dei beni immobili ai fini dell'imposta di registro.

1. Generalita'. La legge 27 dicembre 1997 n.449, recante "Misure per la stabilizzazione della finanza pubblica", con l'articolo 21, commi 18, 19 e 20, è intervenuta, tra l'altro, nella disciplina dei contratti di locazione e di affitto dei beni immobili. Le modifiche riguardano in particolare il Testo Unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con D.P.R 26 aprile 1986 n.131 con specifico riferimento agli articoli 17 (Cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite dei contratti di locazione e di affitto di beni immobili), 31 (Cessione del contratto) e 35 (Contratti a prezzo indeterminato). Sono state, inoltre, introdotte modifiche alla tariffa, con l'aggiunta di due note all'articolo 5 della parte prima nonchè con l'integrazione dell'articolo 2 e la sostituzione dell'articolo 2-bis della parte seconda. Infine, il comma 19 del soprarichiamato articolo 21 della legge n.449 del 1997, nello stabilire la decorrenza dell'applicabilità delle nuove disposizioni, ha regolamentato il regime transitorio sia per i contratti di durata pluriennale già registrati sia per i contratti finora non registrati in quanto con corrispettivo annuo non superiore a lire 2.500.000. Come precisato nella relazione al provvedimento in esame, con le disposizioni di cui si tratta si è inteso perseguire il fine di acquisire i dati relativi ai contratti di locazione e di affitto, per contrastare il fenomeno dell'evasione delle imposte sui relativi redditi fondiari; a tale scopo è, infatti, previsto l'obbligo della registrazione per tutti i suddetti contratti di qualsiasi ammontare, purchè di durata superiore ai trenta giorni complessivi nell'anno.

2. Nuova disciplina della registrazione dei contratti di locazione e affitto di beni immobili. La nuova disciplina tributaria recata dall'articolo 21, commi 18, 19 e 20 della legge 27 dicembre 1997 n. 449, dispone l'obbligo della registrazione in termine fisso per i contratti di locazione e di affitto relativi a tutti i beni immobili esistenti nel territorio nazionale, indipendentemente dall'ammontare del canone annuo. Unica eccezione a tale regola generale è quella prevista dall'articolo 2-bis della tariffa parte seconda del Testo Unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro come sostituito dall'articolo 21, comma 18, lettera e), punto 2), che introduce, tra gli atti soggetti a registrazione soltanto in caso d'uso (individuati nella parte seconda della tariffa del già richiamato Testo Unico), le locazioni e gli affitti di immobili, non formati per atto pubblico o scrittura privata autenticata di durata non superiore a trenta giorni complessivi nell'anno; al fine di stabilire tale durata occorre far riferimento al rapporto di locazione e di affitto dell'immobile intercorso nell'anno con lo stesso locatario e affittuario. Le novità introdotte riguardano, quindi, sia i fabbricati che i terreni, indipendentemente dall'uso cui vengono adibiti; non riguardano, invece, i contratti di affitto di beni mobili nonchè quelli di azienda ancorchè nell'ambito della stessa risultino essere compresi beni immobili purchè funzionali alla attività produttiva. L'Amministrazione Finanziaria in materia di affitto di azienda, fin dal 24 febbraio 1975, con risoluzione n.301939 della soppressa Direzione Generale delle Tasse e Imposte Indirette sugli Affari, si è espressa nel senso di ritenere che: "Al fine di stabilire se (...) la locazione di beni immobili e di macchinari possa considerarsi quale locazione di azienda, è necessario condurre una accurata indagine di fatto (...). Trattasi infatti di accertare se, al momento della stipula del contratto in questione, sussisteva un collegamento funzionale tra i vari beni locati, tale da farli obiettivamente considerare come strumento di attività produttiva, e quindi azienda secondo l'accezione giuridica di tale termine ai sensi dell'art.2555 del codice civile". Nessuna novità quindi è intervenuta nel regime fiscale riservato ai contratti di affitto di azienda (vedi anche circolare della stessa Direzione Generale n.26 del 19 marzo 1985). E' appena il caso di precisare che la normativa tributaria in argomento riguarda esclusivamente i contratti di locazione e di affitto e, cioè, i contratti disciplinati dagli articoli 1571 e ss. del codice civile. Pertanto, non avendo l'articolo 21, commi 18, 19 e 20, della legge n.449 del 1997, introdotto modifiche per i contratti diversi da quelli di locazione, il loro trattamento fiscale, ai fini dell'imposta di registro, è rimasto immutato.

3. Adempimenti del contribuente.

3.1. Soggetti obbligati. Ai sensi della lettera b) dell'articolo 10 del D.P.R. n.131 del 1986, sono obbligati a chiedere la registrazione, qualora i contratti di locazione siano redatti in forma pubblica o per scrittura privata autenticata, i notai e gli altri pubblici ufficiali per gli atti da essi redatti, ricevuti o autenticati. Per le scritture private non autenticate e per i contratti verbali sono obbligate invece le parti contraenti. Oltre ai pubblici ufficiali sopraindividuati, al versamento dell'imposta sono solidalmente obbligate le parti contraenti. Si può, quindi, affermare che, in caso di contratto di locazione posto in essere con scrittura privata, sia la richiesta di registrazione che il versamento dell'imposta possono essere eseguiti da una delle parti contraenti che dovrà provvedere a versare l'intero tributo, in quanto ai fini fiscali non ha rilevanza il disposto dell'articolo 8 della legge 27 luglio 1978 n.392, che pone le spese di registrazione a carico del conduttore e del locatore in parti uguali.

3.2. Uffici competenti. Non si ritiene di doversi soffermare sugli uffici competenti a registrare gli atti pubblici e le scritture private autenticate in quanto, nella generalità dei casi per i contratti di locazione e di sublocazione si ricorre alla scrittura privata o al contratto verbale; in tali ipotesi la registrazione può essere eseguita da qualsiasi Ufficio del registro o, dove esistenti, dagli Uffici delle entrate. Il contribuente, individuato l'ufficio presso il quale presentare la richiesta di registrazione, deve effettuare il versamento al concessionario del servizio di riscossione dei tributi (articolo 4 del decreto legislativo 9 luglio 1997 n.237) nel cui ambito territoriale ha sede il suddetto ufficio finanziario. Si precisa che, ai sensi dell'articolo 1, comma 5, del Decreto Dirigenziale del 9 dicembre 1997 - concernente "Approvazione dei modelli e modalità di riscossione delle entrate già di competenza dei servizi di cassa degli uffici dipendenti dal Dipartimento delle entrate e dal Dipartimento del territorio"

- il versamento può essere eseguito o direttamente al concessionario stesso o presso una dipendenza di banca sita nell'ambito territoriale di detto concessionario ovvero presso un ufficio postale, sull'apposito conto corrente intestato al concessionario competente.

3.3. Termini. Si ritiene opportuno rammentare che l'obbligo della registrazione per i contratti di locazione e di affitto formati in Italia, deve essere adempiuto nel termine fisso di venti giorni (articolo 13, comma 1, del D.P.R. 26 aprile 1986, n.131). Per i contratti scritti tale termine decorre dalla data di formazione dell'atto; per i contratti verbali dalla data di inizio della loro esecuzione (articolo 13, comma 2, del D.P.R. n.131 citato). Il contribuente, prima di presentare all'ufficio competente i contratti per la registrazione, deve determinare l'imposta dovuta e versarla - così come stabilito dall'articolo 17, comma 1, del D.P.R. n.131 del 1986, sostituito dall'articolo 21, comma 18, della legge in oggetto - entro il termine di venti giorni, presso uno dei soggetti incaricati della riscossione.

4. Determinazione dell'imposta. Per determinare l'imposta di registro dovuta, si deve applicare l'aliquota, prevista dall'articolo 5 della tariffa parte prima del già citato T.U. dell'imposta di registro, alla base imponibile costituita dall'ammontare del corrispettivo in denaro pattuito per l'intera durata del contratto (articolo 43, comma 1, lett.h) dello stesso T.U.). I versamenti di imposta sono eseguiti con arrotondamento a lire 10.000, per difetto se la frazione non è superiore a lire 5.000 (da 1 a 5.000 lire ) e per eccesso se superiore (da 5001 a 9999 lire ) ai sensi dell'articolo 41 del D.P.R. n.131 del 1986.

4.1. Affitto di fondi rustici. Per i fondi rustici si dovrà applicare l'aliquota dello 0,50 per cento al corrispettivo annuo moltiplicato per il numero delle annualità. Ad esempio se un fondo rustico viene affittato per 10 anni ed il corrispettivo annuo è di lire 4.000.000, l'imposta di registro da versare è di lire 200.000 pari a: 0,50% di (L. 4.000.000 X 10) e cioè 0,50% di L. 40.000.000.

4.2. Locazione di immobili diversi dagli urbani e dai fondi rustici. Per tutti gli altri immobili si dovrà applicare l'aliquota del 2 per cento al corrispettivo annuo moltiplicato per il numero delle annualità. Ad esempio se per un immobile non classificato e non classificabile urbano, il canone di locazione annuo è di lire 2.160.000 (pari a lire 180.000 mensili) e la durata del contratto è di 4 anni, l'imposta di registro da versare è di lire 170.000 pari a: 2% di (L. 2.160.000 X 4) e cioè 2% di L. 8.640.000 = L. 172.800 (da arrotondare per difetto).

4.3. Locazione di immobili urbani di durata pluriennale. Alla regola generale fin qui esposta fanno eccezione i contratti di locazio- ne di immobili urbani di durata pluriennale, la cui disciplina risulta dalla nuova formulazione dell'articolo 17, comma 3, e dalla nota I) all'articolo 5 della tariffa parte prima del più volte citato Testo Unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, come da ultimo modificato. Per tali contratti, infatti, il succitato comma 3 prevede espressamente che: "l'imposta può essere assolta sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto ovvero annualmente sull'ammontare del canone relativo a ciascun anno" e la nota I) all'articolo 5 dispone che "l'imposta, se corrisposta per l'intera durata del contratto, si riduce di una percentuale pari alla metà del tasso di interesse legale moltiplicato per il numero delle annualità;". Per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale, quindi, l'imposta di registro dovuta può essere assolta annualmente nella misura del 2% sull'importo del canone annuo di locazione ovvero può essere assolta per l'intera durata del contratto, mediante unico versamento effettuato al momento della registrazione del contratto medesimo. In tale ultima ipotesi è prevista una detrazione dall'imposta in misura percentuale, pari alla metà del tasso di interesse legale moltiplicato per il numero delle annualità. Per facilità di calcolo si riporta di seguito una tabella nella quale sono indicate le detrazioni dall'imposta, calcolate tenendo conto del vigente tasso d'interesse legale del 5 per cento. Durata del contratto espressa in anni Metà del tasso di interesse legale (5%) Detrazioni in percentuale 10 2,5 % 25 % 10 2,5 % 25 % 9 2,5 % 22,5 % 8 2,5 % 20 % 7 2,5 % 17,5 % 6 2,5 % 15 % 5 2,5 % 12,5 % 4 2,5 % 10 % 3 2,5 % 7,5 % 2 2,5 % 5 % Ad esempio se per un immobile urbano il canone di locazione annuo è: di lire 8.400.000 (pari a lire 700.000 mensili) e la durata del contratto è di quattro anni, il contribuente può eseguire o un versamento annuale di lire 170.000 - calcolato come alla successiva lettera A) - ovvero un versamento unico di lire 600.000 - calcolato come alla successiva lettera B).

A) 2% di L. 8.400.000 = L. 168.000 (da arrotondare per eccesso a L. 170.000);

B) 2% di (L. 8.400.000 X 4) pari a 2% di L. 33.600.000 = L. 672.000 meno la detrazione del 10% (2,5% X 4) L. 67.200 imposta L. 604.800 (da arrotondare per difetto a L. 600.000). Nel caso di risoluzione anticipata del contratto di locazione di durata pluriennale, per il quale sia stata versata l'imposta di registro sul corrispettivo pattuito per l'intera durata contrattuale, il contribuente ha diritto al rimborso della parte dell'imposta relativa alle annualità successive a quella in corso, ai sensi dell'articolo 17, comma 3, del più volte citato D.P.R. n.131 del 1986, come modificato dall'articolo 21, comma 18, della legge n.449 del 1997 (vedi 5.1.3.).